A.
PERKEMBANGAN TEORI FRAUD
1.
TEORI FRAUD TRIANGLE
Cressey (dalam Skousen et al., 1953)
membuat suatu teori bahwa terdapat
tiga
kondisi yang selalu
hadir saat terjadi
kecurangan laporan keuangan.
Ketiga
kondisi
tersebut adalah tekanan (pressure), kesempatan (opportunity), dan
rasionalisasi (rationalization) yang
kemudian dikenal dengan
istilah fraud
triangle.
a.
Tekanan (Pressure)
Tekanan adalah dorongan
yang menyebabkan seseorang
melakukan kecurangan. Pada
umumnya yang mendorong
terjadinya kecurangan adalah
kebutuhan atau masalah finansial tapi
banyak juga yang hanya terdorong oleh keserakahan. Moeller (dalam Rustendi,
2009) mengemukakan bahwa tekanan situasional berpotensi muncul karena adanya
kewajiban keuangan yang melebihi batas
kemampuan yang harus
diselesaikan manajemen, dan
terjadi kegagalan hubungan kerja
antara perusahaan dengan
pegawainya, baik yang
berkenaan dengan akses terhadap atau penggunaan aktiva perusahaan,
kompensasi yang tidak sesuai dengan harapan, maupun jenjang karis manajemen
yang tidak jelas.
Dalam SAS No. 99,
terdapat empat jenis kondisi yang umum terjadi pada tekanan/motif yang dapat
mengakibatkan keempat kondisi tersebut adalah :
a)
financial stability,
b)
external pressure,
c)
personal financial need, dan
d)
financial targets.
b.
Kesempatan (Opportunity)
Kesempatan adalah peluang
yang memungkinkan kecurangan terjadi. Biasanya disebabkan karena
pengendalian internal suatu organisasi
yang lemah, kurangnya pengawasan,
atau penyalahgunaan wewenang. Di antara
tiga elemen fraud triangle,
kesempatan merupakan elemen yang
paling memungkinkan untuk diminimalisasi melalui penerapan proses,
prosedur, kontrol dan upaya deteksi dini terhadap kecurangan.
Menurut SAS No. 99
menyebutkan bahwa peluang/kesempatan pada financial statement fraud
dapat terjadi pada tiga kategori kondisi tersebut adalah
a)
nature of industry,
b)
ineffective monitoring, dan
c)
organizational structure
c.
Rasionalisasi (Rasionalisation)
Rasionalisasi
menjadi elemen penting dalam terjadinya kecurangan karena pelaku
mencari pembenaran atas
tindakannya. Pembenaran ini
bisa terjadi saat pelaku ingin membahagiakan keluarga dan
orang-orang yang dicintainya, pelaku merasa
berhak mendapatkan sesuatu
yang lebih (posisi,
gaji, promosi) karena telah
lama mengabdi pada
perusahaan, atau pelaku
mengambil sebagian
keuntungan karena perusahaan
telah menghasilkan keuntungan
yang besar. Moeller menyebut
bahwa dalam kondisi
tersebut sebagai suatu keyakinan
pegawai bahwa semua orang melakukan hal yang sama.
2.
TEORI FRAUD DIAMOND
Fraud diamond
merupakan sebuah pandangan
baru tentang fenomena Fraud yang
dikemukakan oleh Wolfe
dan Hermanson (2004).
Fraud diamondmerupakan suatu
bentuk penyempurnaan dari
teori Fraud triangle
oleh Cressey (1953). Fraud
diamond menambahkan satu
elemen kualitatif yang
diyakini memiliki pengaruh signifikan terhadap Fraud yakni Capability.
Capability adalah
sifat dan kemampuan pribadi seseorang yang mempunyai peranan besar yang
memungkinkan melakukan suatu tindak kecurangan. Pada elemen Individual
Capability terdapat beberapa komponen kemampuan (Capability) untuk
menciptakan fraud yaitu :
a)
posisi/fungsi seseorang dalam
perusahaan,
b)
kecerdasan (brain)
c)
tingkat kepercayaan diri/ego
(confident/ego),
d)
kemampuan pemaksaan (coercion
skills)
e)
kebohongan yang efektif (effective
lying), dan
f)
kekebalan terhadap stres (immunity
to stress).
Dalam fraud diamond, sifat-sifat dan kemampuan
individu memainkan peran utama dalam terjadinya fraud. Banyak
kecurangan-kecurangan besar tidak akan terjadi tanpa orang-orang yang memiliki
kemampaun individu/capability. Walaupun peluang/opportunity membuka
jalan untuk melakukan fraud dan insentif dan rasionalisasi dapat
menarik orang ke arah itu tapi seseorang harus memiliki kemampuan untuk melihat
celah melakukan fraud sebagai kesempatan dan untuk mengambil keuntungan
dari itu, tidak hanya sekali, tetapi terus menerus.
Dengan demikian, fraud itu terjadi karena adanya kesempatan untuk
melakukannya, tekanan dan rasionalisasi yang membuat orang mau melakukannya dan
kemampuan individu yang mampu merealisasikannya fraud.
Pada intinya fraud diamond adalah alasan
seseorang yang melakukan fraud karena adanya kesempatan, tekanan dan
rasionalitas yang ketiga alasan tersebut dapat terjadi jika seseorang memiliki
kemampuan (capability). The Fraud Diamond ini yang dapat menjadi alasan
seseorang yang melakukan kecurangan terhadap laporan keuangan (fianancialstatement).
3.
TEORI FRAUD PENTAGON
Teori terbarukan yang
mengupas lebih mendalam mengenai faktor-faktor pemicu fraud adalah teori fraud pentagon (Crowe’s Fraud Pentagon Theory). Teori ini
dikemukakan oleh Crowe Howarth pada
2011. Teori fraud
pentagon merupakan perluasan
dari teori fraud
triangle yang sebelumnya dikemukakan oleh Cressey, dalam
teori ini menambahkan dua elemen fraud lainnya yaitu kompetensi (competence)
dan arogansi (arrogance).
Fraud Pentagon, juga dikenal sebagai Crowe’s Fraud
Pentagon Theory (2011) merupakan
perluasan dari Fraud Triangle (Cressey, 1953). Model ini dikembangkan oleh
Jonathan Marks, seorang mitra dan pemimpin Fraud, Etik, dan Anti-Korupsi Produk
dan Solusi inisiatif diCrowe Horwath LLP di AS. Dua elemen tambahan dari Fraud
Triangle (Cressey, 1953), yaitu Arrogance dan Competence. Arogansi atau
kurangnya hati nurani adalah sikap dan hak atau keserakahan pada bagian diri
orang yang percaya bahwa pengendalian internal pribadi berlaku (Crowe, 2011). Konsep
umum Capability dan Competence didefinisikan sama seperti dalam Fraud Diamond (Wolfe
& Hermanson, 2004) dan Fraud Pentagon (Crowe, 2011).
Menurut Crowe (2011), sebuah studi oleh Committee of
Sponsoring Organisations of the
Treadway Commission (COSO) telah menemukan
bahwa 70% dari fraud memiliki profil yang menggabungkan tekanan dengan arogansi
atau keserakahan dan 89% dari kasus penipuan yang terlibat CEO. Crowe (2011)
menunjukkan bahwa ada lima unsur arogansi dari perspektif CEO, yang mana:
(1) ego besar - CEO dipandang sebagai 'selebriti'
daripada pengusaha;
(2) mereka dapat menghindari kontrol internal dan tidak
terjebak;
(3) mereka memiliki sikap membully
(4) mereka
berlatih gaya manajemen otokratis; dan
(5) takut mereka akan kehilangan posisi atau status
mereka.
Unsur arogansi ini dapat berkembang menjadi arogansi
ekstrim, yang berdampak negatif pada bawahnya,
yang dapat menghancurkan sebuah karir atau perusahaan. (Crowe, 2011)
B.
FRAUD TREE
1. Corruption
Cabang
dan ranting yang menggambarkan fraud, serupa tetapi tidak sama dengan istilah
korupsi dalam ketentuan perundang-undangan kita. Conflict of
interest atau benturan kepentingan sering kita jumpai dalam berbagai
bentuk, diantaranya bisnis pelat merah atau bisnis penjabat (penguasa) dan
keluarga serta kroni mereka yang menjadi pemasok atau rekanan di
lembaga-lembaga pemerintah dan di dunia bisnis sekalipun. Ciri-ciri atau
indikasinya, mereka menjadi pemasok:
a.
Selama bertahun-tahun. Bukan saja
selama pejabat tersebut berkuasa. Melalui kontrak jangka panjang, bisnis
berjalan terus meskipun pejabat tersebut sudah lengser.
b.
Nilai kontrak-kontrak itu relative
mahal ketimbang kontrak yang di buat at arms length. Dalam bahasa sehari-hari
praktik ini di kenal sebagai mark up atau penggelumbungan. Istilah mark up
sendiri sebenarnya kurang tepat, karena baik mark up maupun mark down merupakan
bagian dari praktik bisnis yang sehat.
c.
Para rekanan ini, meskipun hanya
segelintir, menguasai pangsa pembelian yang relative sangat besar di lembaga
tersebut.
d.
Meskipun rekanan ini keluar
sebagai “pemenang” dalam proses tender resmi, namun kemenangannya dicapai
dengan cara-cara tidak wajar.
e.
Hubungan antara penjual dan
pembeli lebih dari hubungan bisnis. Pejabat atau penguasa bisa menggunakan
sanak saudaranya (nepotisme) sebagai orang depan atau ada persekongkolan
(kolusi) yang melibatkan penyuapan (bribery).
Conflict of interest digunakan dalam konvensi PBB mengenai pemberantasan korupsi
(Uniteds Nations Convention Againts Corruption). Indonesia meratifikasi
konvensi ini. “Pengertian, definisi, atau konsep conflict of interest dapat
memperkaya wawasan kita mengenai makna korupsi kalau ia dicantumkan dalam
undang-undang pemberantasan tindak pidana korupsi.
Memasukkan conflict
of interest ke dalam undang-undang mempunyai keuntungan, yakni pembuktian
tindak pidana korupsi yang mengandung unsur (bestanddeel) conflict of interest
relative lebih mudah. Kemudahan pembuktian tindak pidana korupsi ini bermanfaat
dalam kasus-kasus pengadaan barang dan jasa.
Benturan
kepentingan bisa terjadi dalam skema permainan pembelian (purchases schemes)
maupun penjualan (sales schemes). Lembaga pemerintah atau bisnis selaku pembeli
baik barang maupun jasa ber-KKN dengan penjual. Indikasi mengenai hal ini
terlihat dalam hal pembeli merupakan lembaga besar, nilai pembeliannya tinggi,
dan penjual merupakan penyuplai terkenal tingkat dunia. Jadi, seharusnya jual
beli dapat dilakukan secara langsung dan bukan melalui penjual perantara.
Lembaga
pemerintah atau bisnis selaku penjual dapat juga ber-KKN dengan pembeli.
Praktik ini sangat mencolok dalam hal pemberli akhir merupakan captive market
dari penjual, namun penjual tetap mengeluarkan marketing fee atau sejenisnya,
yang tidak lain dari penyuapan.
Dari
contoh-contoh di atas kita lihat pertautan antara benturan kepentingan
dengan bribery, Illegal gratuities, dan economic
extortion.
Bribery atau penyuapan merupakan bagian yang akrab dalam kehidupan berbisnis dan politik di
Indonesia. Kasus-kasus tindak pidana korupsi tahun 2008 dan 2009 menunjukkan
hal ini. Oleh karena itu, tidak perlu adanya uraian panjang lebar tentang
ranting ini.
Kickbacks merupakan salah satu bentuk penyuapan dimana si penjual
mengikhlaskan sebagian dari hasil penjualannya. Presentase yang di ikhlaskannya
itu bisa diatur di muka, atau diserahkan sepenuhnya kepada keihklasan penjual.
Dalam hal terakhir, apabila penerima kickback menganggap bahwa
kickbacks yang di terimanya terlalu keci, maka ia akan mengalihkan bisnisnya ke
rekanan yang lebih ikhlas.
Illegal gratuities adalah pemberian atau hadiah yang merupakan bentuk terselubung
dari penyuapan. Dalam kasus korupsi di Indonesia kita melihat hal ini dalam
bentuk hadiah perkawinan, hadiah ulang tahun, hadiah perpisahan, hadiah kenaikan
pangkat, dll yang diberikan kepada pejabat.
Asset
misappropriation atau “pengambilan” asset secara illegal dalam bahasa sehari
hari mencuri. Namun, dalam istilah hukum, “mengambil” asset secara illegal.
Yang dilakukan oleh seseorang yang diberi wewenang untuk mengelola atau
mengawasi asset tersebut, disebut menggelapkan. Istilah pencurian, dalam fraud
tree disebut larcency. Istilah penggelapan dalam bahasa inggris nya adalah
embezzlement. Dalam fraud tree ACFE, kelihatannya istilah larcency dipergunakan
sebagai sinonim dari emblazement.
Oleh
karena ada istilah-istilah hukum yang khas untuk perbuatan “mencuri”, maka
untuk menerjemahkan missappropiation, Tuankotta menggunakan istilah penjarahan.
Ini adalah istilah generiknya. Cabang dan ranting yang menggambarkan fraud
yang di beri label “asset missapropiation” ini dapat di lihat di bagian tengah
fraud tree. Hal yang sering menjadi sasaran penjarahan adalah uang. Uang tunai
atau uang di bank yang menjadi sasaran, langsung dapat dimanfaatkan oleh
pelakunya.
Asset
misappropriation dalam bentuk penjarahan cash atau cash
misappropriation dilakukan dalam tiga bentuk
: skimming, larcency, dan fraudulent disbursement. Klasifikasi
penjarahan kas dalam tiga bentuk di sesuaikan degan arus uang
masuk. Dalam skimming, uang di jarah sebelum uang tersebut secara
fisik masuk ke perusahaan. Cara ini terlihat dalam fraud yang sangat di kenal
auditor, yakni lapping. Kalau uang sudah masuk ke perusahaan dan kemudian
baru dijarah, maka fraud ini disebut larcency atau pencurian. Sekali arus
uang sudah terekam dalam atau sudah masuk ke sistem, maka penjarahan ini
disebut fraudulent disbursement yang lebih dekat dengan istilah
penggelapan dalam bahasa Indonesia.
Dari
penjelasan di atas kita mengenal satu bentuk lain. Yakni penjarahan atas
dana-dana yang tidak masuk ke perusahaan secara fisik atau
secara administrative. Dana-dana di himpun dari berbagai sumber, misalnya
komisi resmi dari perusahaan asuransi atau kickback dari penyuplai.
Dana-dana ini disebut dana taktis. Dalam fraud tree diatas baik
pembentukan maupun pengeluaran dari dana taktis ini didefinisikan sebagai
corruption bukan asset misapprotiation. Corruption seperti ini mengandung ciri
skimming. Dalam praktik yang khas Indonesia, jarahan ini dikerjakan secara
bergotong royong dan diketahui secara umumm bahkan di legitimasi dalam bentuk
sumber penghasilan Yayasan Kesejahteraan Karyawan.
Larceny atau pencurian adalah bentuk penjarahan yang paling kuno dan dikenal sejak awal
peradaban manusia. Peluang untuk terjadinya penjarahan jenis ini berkaitan erat
dengan perlindungan keselamatan asset (safeguarging of assets). Pencurian melalui pengeluaran yang tidak
sah (fraudulent disbusrment) sebenarnya satu langkah lebih jauh dari
pencurian. Sebelum tahap pencurian, ada tahap perantara. Kembali ke diagram,
kita lihat lima kolom (sub ranting) sebagai berikut: billing
schemes, payroll schemes, expense reimbursement schemes, check
tampering, dan register disbursement. Tahap pernatara dengan menggunakan
subranting ini lazimnya dibahas dalam buku-buku auditing.
Skimming merupakan penjarahan sebelum uang secara fisik masuk ke
perusahaan. Contoh yang sangat popular adalah praktik gali lubang tutup
lubang dalam penagihan utang (lapping). Contoh lain, piutang dihapus
bukukan, namun tetap di tagih dari pelanggan. Hasil tagihan tidak masuk ke
perusahaan, dan di jarah oleh si penagih. Sasaran lain dari penjarahan
adalah persediaan barang (inventory). Umumnya daya tarik untuk mencuri kas
lebih tinggi dari asset lainnya. Namun, dalam situasi tertentu persediaan
barang sangat menarik untuk dijadikan sasaran pencurian. Contoh : penjualan BBM
bersubsidi secara illegal pada waktu ada disparatis harga yang tinggi antara
BBM bersubsidi dan yang tidak bersubsidi.
Modus
peran di dalam penjarahan asset yang bukan uang tunai atau uang di bank
adalah misuse dan larceny. Misuseadalah penyalahgunaan,
misalnya penggunaan kendaraan bermotor perusahaan atau asset tetap lainnya
untuk kepentingan pribadi. Hal ini sangat umum terjadi sehingga sering kali di
anggap biasa dan bukan fraud. Contoh : alat transport perusahaan atau lembaga
pemerintahan yang di pakai untuk mengangkut barang-barang pribadi atau
inventaris kantor atau instansi pemerintah yang di pakai untuk mengangkut
barang-barang pribadi atau inventaris kantor atau inventaris pemerintah yang di
pinjam selama sesorang memegang jabatan (misuse) dan tidak mengembalikannya
sesudah ia tidak lagi menjabat (larceny).
3. Fraudulent Statements
Jenis
fraud ini sangat dikenal para auditor yang melakukan general audit (opinion
audit). Ranting pertama menggambarkan fraud dalam menyusun laporan keuangan.
Fraud ini berupa salah saji (misstatement baik over ataupun under). Cabang
dari ranting ini ada dua. Pertama, menyajikan asset atau pendapatan lebih
tinggi dari yang sebenarnya. Kedua, menyajikan asset atau pendapatan lebih
rendah dari yang sebenarnya.
Praktik-praktik
secara ekstensif di bahas dalam buku-buku auditing. Khususnya dalam bentuk yang
pertama, yang terlihat banyak dari perusahaan public raksasa di Amerika
Serikat, seperti Enron. Ketentuan-ketentuan undang-undang Sarabnes Oxley
merupakan reaksi yang keras terhadap praktik-praktik ini. Bentuk yang kedua
lebih banyak berhubungan dengan laporan keuangan yang disampaikan kepada
instansi perpajakan atau instansi bead an cukai.
Ranting
kedua menggambarkan fraud dalam menyusun laporan non-keuangan. Fraud ini berupa
penyampaian laporan non-keuangan secara menyesatkan, lebih bagus dari keadaan
yang sebenarnya, dan sering kali merupakan pemalsuan atau pemutarbalikan
keadaan. Bisa tercantum dalam dokumen yang dipakai untuk keperluan intern
maupun ekstern. Contoh : Perusahaan minyak besar di dunia yang mencantumkan
cadangan minyaknya lebih besar secara signifikan dari keadaan yang sebenarnya
apabila diukur dengan standar industrinya, atau perusahaan yang alat
produksinya atau limbahnya membawa bencana bagi masyarakat, tetapi secara
terbuka (misalnya melalui iklan) mengklaim keadaan sebaliknya.
Fraud
tree yang dibuat ACFE sangat bermanfaat. Fraud tree memetakan fraud dalam
lingkungan kerja. Peta ini membantu audit forensik mengenali dan mendiagnosis
fraud yang terjadi. Ada gejala-gejala “penyakit” fraud yang dalam auditing di
kenal dengan red flags. Dengan memahami gejala-gejala ini dan menguasai
teknik-teknik audit investigative, akuntan forensik dapat mendeteksi fraud
tersebut.
Kita
tidak usah mengikuti sepenuhnya fraud tree di atas. Kondisi kita berbeda dengan
kondisi di Amerika Serikat. Koruptor kita atau pelaku fraud di Indonesia sering
kali lebih kreatif. Juga iklim bisnis dan pemerintah yang koruptif mengharuskan
akuntan forensik berpikir mengenai dunia nyatanya, ia harus membumi.
Akuntan
forensik seharusnya membuat sendiri fraud tree atau peta dari tindak pidana
perpajakan, misalnya, perlu membuat Pohon Tindak Pidana Perpajakan yang khusus
untuk pajak tertentu, untuk jenis transaksi tertentu atau tindak pidana
perpajakan dalam industry tertentu misalnya pertambangan, production sharing
contractors (psc).
Akuntan
forensik yang memeriksa tindak pidana korupsi perlu Membuat Pohon Tindak Pidana
Korupsi. Pohon Tindak Pidana Korupsi yang komprehensif yang
meliputi ke-30 jenis tindal pidana korupsi akan sangat sulit penyajiannya.
Lebih mudah, dan lebih bermanfaat, menyusun Pohon Tindak Pidana Korupsi yang
parsial, misalnya tentang tujuh kelompok tindak pidana korupsi.
C.
UNSUR PENGENDALIAN INTERNAL (COSO)
COSO menyatakan mengenai unsur unsur
pengendalian internal sebagai berikut: "Internal control consists of
five integrated components:
1.
Control Environment
2.
Risk Assessment
3.
Control Activities
4.
Information And Communication
5.
Monitoring Activities"
Adapun hubungan diantara kelima tujuan dan komponen
komponen pengendalian internal tersebut digambarkan oleh COSO dalam bentuk
kubus sebagai berikut:
Berdasarkan
gambar tersebut menjelaskan bahwa ada suatu hubungan langsung antara tujuan
tujuan sebagai apa yang hendak dicapai entitas dengan komponen komponen pengendalian
internal yang mewakili apa yang diperlukan untuk mencapai tujuan tujuan itu,
serta struktur organisasi entitas pada setiap tingkatan (divisi, unit, operasi,
fungsi, dan lainnya). Ketiga kategori tujuan tersebut (operasi, pelaporan, dan
ketaatan) diwakili oleh kolom, kemudian kelima komponen pengendalian internal
diwakili oleh baris, sedangkan struktur organisasi entitas direpresentasikan
oleh ketiga dimensinya.
Agar lebih jelas
berikut ini akan dijelaskan kelima komponen pengendalian internal tersebut :
1. Lingkungan
Pengendalian (Control Invironment)
Lingkungan
pengendalian menciptakan suasana pengendalian dalam suatu organisasi dan
mempengaruhi kesadaran personal organisasi tentang pengendalian. Lingkungan
pengendalian merupakan landasan untuk semua komponen pengendalian internal yang
membentuk disiplin dan struktur.
Berdasarkan rumusan
COSO, bahwa lingkungan pengendalian didefinisikan sebagai seperangkat standar,
proses, dan struktur yang memberikan dasar untuk melaksanakan pengendalian internal
di seluruh organisasi.
Selanjutnya, COSO
menyatakan, bahwa terdapat lima prinsip yang harus ditegakkan atau dijalankan
dalam organisasi untuk mendukung lingkungan pengendalian agar dapat terwujud
dengan baik, yaitu:
a. Organisasi yang terdiri dari dewan direksi, manajemen, dan personil
lainnya menunjukkan komitmen terhadap integritas dan nilai-nilai etika.
b. Dewan direksi menunjukkan indenpendensi dari manajemen dan dalam
mengawasi pengembangan dan kinerja pengendalian internal.
c. Manajemen dengan pengawasan dewan direksi menetapkan struktur, jalur
pelaporan, wewenang-wewenang dan tanggung jawab dalam mengejar tujuan.
d. Organisasi menunjukkan komitmen untuk menarik, mengembangkan, dan
mempertahankan individu yang kompetensi sejalan dengan tujuan.
e. Organisasi meyakinkan individu bertanggung jawab atas tugas dan
tanggung jawab pengendalian internal mereka dalam mengejar tujuan.
2.
Penilaian Risiko (Risk
Assessment)
Menurut
COSO, penilaian risiko melibatkan proses yang dinamis dan interaktif untuk
mengidentifikasi dan menilai risiko terhadap pencapaian tujuan. Risiko itu
sendiri dipahami sebagai suatu kemungkinan bahwa suatu peristiwa akan terjadi
dan mempengaruhi pencapaian tujuan entitas, dan risiko terhadap pencapaian
seluruh tujuan dari entitas ini dianggap relatif terhadap toleransi risiko yang
ditetapkan. Oleh karena itu, penilaian risiko membentuk dasar untuk menentukan
bagaimana risiko harus dikelola oleh organisasi.
Prinsip-prinsip
yang mendukung penilaian risiko menurut COSO sebagai berikut:
a. Organisasi menetapkan tujuan dengan kejelasan yang cukup untuk
memungkinkan identifikasi dan penilaian risiko yang berkaitan dengan tujuan.
b. Organisasi mengidentifikasi risiko terhadap pencapaian tujuan di
seluruh entitas dan analis risiko sebagai dasar untuk menentukan bagaimana
risiko harus dikelola.
c. Organisasi mempertimbangkan potensi kecurangan dalam menilai risiko
terhadap pencapaian tujuan.
d. Organisasi mengidentifikasi dan menilai perubahan yang signifikan dapat
mempengaruhi sistem pengendalian internal.
3.
Aktivitas Pengendalian (Control
Activities)
Menurut
COSO, aktivitas pengendalian adalah tindakan-tindakan yang ditetapkan melalui
kebijakan-kebijakan dan prosedur-prosedur yang membantu memastikan bahwa arahan
manajemen untuk mengurangi risiko terhadap pencapaian tujuan dilakukan.
Aktivitas pengendalian dilakukan pada semua tingkat entitas, pada berbagai
tahap dalam proses bisnis, dan atas lingkungan teknologi.
Aktivitas
pengendalian memiliki berbagai macam tujuan dan diterapkan dalam berbagai
tindakan dan fungsi organisasi. Aktivitas pengendalian meliputi kegiatan yang
berbeda,seperti: otorisasi, verifikasi, rekonsiliasi, analisis, prestasi kerja,
menjaga keamanan harta perusahaan dan pemisahan fungsi.
COSO
menegaskan mengenai prinsip prinsip dalam organisasi yang mendukung aktivitas
pengendalian yaitu sebagai berikut:
a. Organisasi memilih dan mengembangkan aktivitas pengendalian yang
berkontribusi terhadap mitigasi risiko pencapaian sasaran pada tahap yang dapat
diterima.
b. Organisasi memilih dan mengembangkan aktivitas pengendalian umum atas
teknologi untuk mendukung tercapainya tujuan.
c. Organisasi menyebarkan aktivitas pengendalian melalui kebijakan
kebijakan yang menetapkan apa yang diharapkan, dan prosedur-prosedur yang
menempatkan kebijakan kebijakan ke dalam tindakan.
4.
Informasi Dan
Komunikasi (Information And Communication)
COSO
menjelaskan bahwa informasi sangat penting bagi setiap entitas untuk
melaksanakan tanggung jawab pengendalian internal guna mendukung pencapaian
tujuan-tujuannya. Informasi yang diperlukan manajemen adalah informasi yang
relevan dan berkualitas baik yang berasal dari sumber internal maupun eksternal
dan informasi yang digunakan untuk mendukung fungsi komponen-komponen lain
pengendalian internal. Informasi diperoleh ataupun dihasilkan melalui proses
komunikasi antar pihak internal maupun eksternal yang dilakukan secara terus-
menerus, berulang, dan berbagi. Kebanyakan organisasi membangun suatu sistem
informasi untuk memenuhi kebutuhan informasi yang andal, releva,n dan tepat
waktu.
Ada
3 prinsip yang mendukung komponen informasi dan komunikasi dalam pengendalian
internal menurut COSO,yaitu:
a.
Organisasi memperoleh atau
menghasilkan dan menggunakan informasi yang berkualitas dan yang relevan untuk
mendukung fungsi pengendalian internal.
b.
Organisasi secara internal
mengkomunikasikan informasi, termasuk tujuan dan tanggung jawab untuk
pengendalian internal dalam rangka mendukung fungsi pengendalian internal.
c.
Organisasi berkomunikasi dengan
pihak internal mengenai hal-hal yang mempengaruhi fungsi pengendalian internal.
5.
Aktivitas
Pemantauan (Monitoring Activities)
Aktivitas
pemantauan menurut COSO merupakan kegiatan evaluasi dengan beberapa bentuk
apakah yang sifatnya berkelanjutan, terpisah maupun kombinasi keduanya yang
digunakan untuk memastikan apakah masing-masing dari kelima komponen
pengendalian internal mempengaruhi fungsi fungsi dalam setiap komponen, ada dan
berfunsi. Evaluasi berkesinambungan ,(terus menerus) dibangun ke dalam proses
bisnis pada tingkat yang berbeda dari entitamenyajikanyajikan informasi yang
tepat waktu. Evaluasi terpisah dilakukan secara periodik, akan bervariasi dalam
lingkup dan frekuensi tergantung pada penilaian risiko, efektifitas evaluasi
yang sedang berlangsung, bahan pertimbangan manajemen lainnya. Temuan-temuan
dievaluasi terhadap kriteria yang ditetapkan oleh pembuat kebijakan,
lembaga-lembaga pembuat standar yang diakui atau manajemen dan dewan direksi,
dan kekurangan kekurangan yang ditemukan dikomunikasikan kepada manajemen dan
dewan direksi.
Kegiatan
pemantauan meliputi proses penilaian kualitas kinerja pengendalian internal
sepanjang waktu, dan memastikan apakah semuanya dijalankan seperti yang
diinginkan serta apakah telah disesuaikan dengan perubahan keadaan. Pemantauan
seharusnya dilakukan oleh personal yang semestinya melakukan pekerjaan
tersebut, baik pada tahap desain maupun pengoperasian pengendalian pada waktu
yang tepat, guna menentukan apakah pengendalian internal beroperasi
sebagaimana yang diharapkan dan untuk menentukan apakah pengendalian internal
tersebut telah disesuaikan dengan perubahan keadaan yang selalu dinamis.
Secara
singkat dapat dikatakan bahwa pemantauan dilakukan untuk memberikan keyakinan
apakah pengendalian internal telah dilakukan secara memadai atau tidak. Dari
hasil pemantauan tersebut dapat ditemukan kelemahan dan kekurangan pengendalian
sehingga dapat diusulkan pengendalian yang lebih baik.
·
D. PERBEDAAN GENERAL CONTROL DAN APPLICATION CONTROL
Pengendalian diklasifikasikan berdasarkan berbagai
kriteria, dan oleh berbagai lembaga. Menurut IAI dan COSO sendiri, pengendalian
terdiri atas pengendalian umum (general control) dan pengendalian
aplikasi (application control).
Pengendalian umum merupakan pengendalian menyeluruh
yang berdampak terhadap lingkungan sistem informasi computer (SIK), meliputi
kebijakan dan prosedur mengenai semua aktifitas PDE, yang bertujuan untuk
membuat kerangka pengendalian yang menyeluruh mengenai aktifitas PDE, serta untuk
memberikan tingkat keyakinan yang memadai bahwa seluruh tujuan pengendalian
intern dapat tercapai. Pengendalian ini diperlukan untuk memberikan jaminan
bahwa pengendalian aplikasi berjalan dengan baik sebagaimana mestinya, yang
bergantung pada sumber daya komputer. Karena jika pengendalian aplikasi tidak
berfungsi, misalnya ada format data yang tidak sesuai tapi dapat dibaca
komputer, pengendalian umum akan langsung bereaksi dan memberikan umpan balik.
Dengan begitu, petugas dapat segera melakukan koreksi. Adanya pengendalian umum
ini merupakan bentuk kombinasi kebaikan yang terdapat pada Auditing Manual dan
Auditing PDE.
Menurut IAI, pengendalian umum meliputi unsur-unsur sebagai berikut.
1.
Pengendalian Organisasi dan Manajemen,
Meliputi pemisahan fungsi serta kebijakan dan prosedur
yang berkaitan dengan ffungsi pengendalian.
2.
Pengendalian terhadap Pengembangan dan Pemeliharaan Sistem Aplikasi,
Untuk memperoleh keyakinan bahwa sistem PDE telah
dikembangkan dan dipelihara secara efisien dan ada otorisasinya.
3.
Pengendalian terhadap Operasi Sistem, untuk poin-poin sebagai berikut:
a. Sistem digunakan hanya untuk hal-hal
yang telah ada otorisasinya
b. Akses ke operasi komputer hanya
diijinkan kepada mereka yang telah memiliki otorisasi
c. Program yang digunakan juga hanya
yang ada otorisasinya
d. Kesalahan pengolahan dapat dideteksi
dan dikoreksi.
4.
Pengendalian terhadap Perangkat Lunak Sistem,
Untuk meyakinkan bahwa perangkat lunak sistem dimiliki
dan dikembangkan secara efisien, serta diotorisasikan
5.
Pengendalian terhadap Entri Data dan Progra
Struktur otorisasi ditetapkan dengan jelas atas
transaksi, serat akses ke data dan program dibatasi hanya kepada mereka yang
memiliki otorisasi.
6.
Pengendalian terhadap Keamanan PDE
Menjaga PDE lain yang berhubungan dengan PDE
bersangkutan, misalnya digunakannya salinan cadangan (backups) di tempat
yang terpisah, prosedur pemulihan (recovery procedures) ataupun
fasilitas pengolahan di luar perusahaan dalam hal terjadi bencana.
Keenam kategori tersebut dapat diklasifikasikan menjadi tujuh jenis
pengendalian umum, yakni:
a.
Pengendalian organisasi dan manajemen
b.
Pengendalian piranti lunak dan piranti keras
c.
Pengendalian akses
d.
Pengendalian data dan prosedur
e.
Pengendalian pengembangan sistem baru
f.
Pengendalian pemeliharaan sistem dan program
g.
Pengendalian dokumentasi
Berikutnya adalah Pengendalian Aplikasi (Application
Control), dimaksudkan untuk memberikan kepastian bahwa pencatatan,
pengklasifikasian, dan pengikhtisaran transaksi sah serta pemutakhiran
file-file induk akan menghasilkan informasi yang akurat, lengkap, dan tepat
waktu.
Pengendalian aplikasi ini dibagi menjadi tiga kategori
pengendalian, yakni pengendalian atas masukan, pengendalian atas pengolahan dan
file data komputer, serta pengendalian atas keluaran. Lebih lanjut tujuan
pengendalian aplikasi ini adalah untuk memperoleh keyakinan:
1.
Bahwa setiap transaksi telah diproses dengan lengkap dan hanya diproses
satu kali
2.
Bahwa setiap data transaksi berisi informasi yang lengkap dan akurat
3.
Bahwa setiap pemrosesan transaksi dilakukan dengan benar dan tepat
4.
Bahwa hasil-hasil pemrosesan digunakan sesuai dengan maksudnya
5.
Bahwa aplikasi-aplikasi yang ada dapat berfungsi terus
Perbedaan utama antara pengendalian umum dan
pengendalian aplikasi adalah bahwa sifat pengendalian umum adalah prosedural,
sedangkan pengendalian aplikasi bersifat lebih berorientasi pada data. Oleh
sebab itu, bagi auditor mungkin saja menilai pengendalian umumnya secara
terpisah dari penilaian terhadap pengendalian aplikasi.
Referensi
http://euiskurniasih.blogdetik.com/2011/10/13/general-control-dan-application-control
